為了進一步規(guī)范文物資源的確認、計量和列報，推動文物全面、完整入賬，近日，財政部制定印發(fā)了《政府會計準則第11號——文物資源》及其應用指南（財會〔2023〕19號，以下簡稱11號準則和應用指南）。財政部會計司有關負責人就相關問題回答了記者的提問。

問：制定11號準則和應用指南的背景是什么？

答：制定出臺11號準則和應用指南，主要基于以下考慮：

一是貫徹落實習近平總書記關于文物保護的重要講話精神。黨的十八大以來，習近平總書記對文物作出了“保護第一”、“讓文物真正活起來”、“走出一條符合國情的文物保護利用之路”等重要論述，強調“保護好、傳承好歷史文化遺產(chǎn)是對歷史負責、對人民負責”。文物是傳統(tǒng)文化的物質載體，“讓文物真正活起來”的前提是加強文物的管理和保護，而會計核算是基礎性管理工作中不可或缺的一環(huán)。因此，單獨制定文物資源準則、為管理工作提供基礎性制度支撐是貫徹落實習近平總書記關于文物保護重要講話精神的具體舉措。

二是確保文物資源全面入賬、促進行政事業(yè)單位加強文物保護。文物資源難以入賬，根源在于通過舊藏、考古發(fā)掘、接受捐贈等方式取得的文物資源，其成本無法可靠取得。根據(jù)全國第一次可移動文物普查的結果，我國有80%以上的文物成本無法可靠取得。單獨制定文物資源準則，將文物資源全面、完整地入賬、入表，實現(xiàn)會計賬（財務部門負責）與文物總登記賬（藏品管理部門負責）相對獨立又相互制約，是壓實行政事業(yè)單位主體責任、促進單位完善內部控制、強化內部監(jiān)督的有效抓手。

三是積極回應社會關切和支持外部監(jiān)督。近年來，博物館等文物管理收藏單位的參觀人數(shù)屢創(chuàng)新高，文物保護和文化傳承成為社會公眾關注的熱點和重點問題之一。同時，財政、審計、文物行政部門加大了對文物保護的監(jiān)督力度。因此，單獨制定文物資源準則，是積極回應社會關切和支持外部監(jiān)督的重要手段，能全面反映行政事業(yè)單位在文物保護和管理方面的公共受托責任，能讓外部監(jiān)督有制度可依、有賬可查。

問：11號準則和應用指南的起草發(fā)布經(jīng)歷了哪些過程？對各方反饋的意見是如何采納吸收的？

答：為做好11號準則和應用指南的制定工作，我們開展了相關課題研究，組織相關部門和實務界專家召開多次座談會，在實地走訪京內文物管理收藏單位的基礎上，先后赴6個省（市）開展調研座談，累計實地考察20余家文物管理收藏單位。在對文物資源會計核算主要問題系統(tǒng)梳理、深入調查研究和充分論證的基礎上，形成了11號準則和應用指南征求意見稿，面向有關中央預算單位、地方財政部門、財政部各地監(jiān)管局和社會公眾公開征求意見。

征求意見稿印發(fā)以來，各有關方面積極反饋。反饋意見總體上認為，11號準則和應用指南內容符合實際，指導性、操作性強，對確保文物資源全面入賬、促進行政事業(yè)單位加強文物保護具有重要意義。我們對反饋意見進行了全面梳理和分析，充分吸收各方意見，對征求意見稿進行了修改完善，在此基礎上形成送審稿，于近期正式印發(fā)。

問：11號準則和應用指南主要包括哪些內容？

答：11號準則主要對文物資源的確認條件、計量屬性和列報要求作出原則性規(guī)范，包括6章22條內容。

第一章為總則，主要明確準則制定目的、依據(jù)、適用范圍。

第二章為文物資源的確認，主要規(guī)范文物資源的確認條件、不同取得方式下的確認時點、借入文物資源的確認等。

第三章為文物資源的初始計量，主要規(guī)范文物資源的計量屬性、不同取得方式下的計量等。

第四章為文物資源的后續(xù)計量，主要規(guī)范文物資源修復修繕支出的會計處理、是否計提折舊，以及文物資源的調出、拆除、毀損丟失、重分類等情形下的會計處理。

第五章為文物資源的列報，主要規(guī)范文物資源的列示和應當披露的有關信息。

第六章為附則，主要規(guī)范參照11號準則執(zhí)行的相關資產(chǎn)、施行日期等。

應用指南是針對文物資源會計核算的操作性規(guī)范，包括會計科目設置、相關賬務處理、財務報表列報三部分內容。

同時發(fā)布11號準則和應用指南，是為了更好地指導實務，提升準則的可操作性，便于實務工作者理解和執(zhí)行。

問：11號準則的適用范圍包括哪些？

答：11號準則中的文物資源，是指按照《中華人民共和國文物保護法》等有關法律、行政法規(guī)規(guī)定，被認定為文物的有形資產(chǎn)，以及考古發(fā)掘品、尚未被認定為文物的古籍和按照文物征集尚未入藏的征集物。行政事業(yè)單位按照《博物館條例》、《博物館藏品管理辦法》等規(guī)定進行管理的其他藏品，參照11號準則執(zhí)行。上述文物資源和其他藏品均通過“文物資源”科目核算。主要考慮如下：

一是立足文物保護，聚焦文物資源。文物具有特殊性，它不可再生、無可替代；壽命很長，甚至無限；國有文物的保管和處置還受到嚴格的限制。這些特征使文物有別于固定資產(chǎn)等通用資產(chǎn)，具備了單獨核算和列報的條件。而且，我國是具有五千多年歷史的文明古國，文物數(shù)量眾多，有必要加強文物保護利用和傳承。因此，聚焦文物資源制定11號準則，既符合保護文物的要求，又體現(xiàn)了文化自信和制度自信。

二是將考古發(fā)掘品、待入藏的征集物、借用的文物資源納入核算體系，填補制度上的空白。例如，文物從考古發(fā)掘或征集，到入館、入藏通常需要經(jīng)過整理、修復、認定等諸多程序，耗時較長，有必要規(guī)范這部分文物資源的會計處理，使其進入財會監(jiān)督的范疇，從而實現(xiàn)對文物資源的全生命周期管理。

問：文物資源的計量屬性是什么？

答：根據(jù)11號準則，行政事業(yè)單位應當按照成本對文物資源進行初始計量；對于舊藏、考古發(fā)掘、接受捐贈等方式取得的、成本無法可靠取得的文物資源，行政事業(yè)單位應當按照名義金額計量。主要考慮如下：

一是解決文物資源入賬問題。文物具有歷史、藝術、科學價值，名義金額并不能體現(xiàn)文物的價值，但它是從會計角度為每一件文物貼上的身份標簽，能夠形成財務對實物管理的有效制衡和剛性約束。實務中許多文物管理收藏單位已經(jīng)采用名義金額對成本無法可靠取得的文物入賬核算和入表反映，實施情況良好。

二是進一步加強文物資源實物管理。隨著《國有文物資源資產(chǎn)管理暫行辦法》（財資〔2021〕84號）和《文物事業(yè)單位財務制度》（財教〔2022〕162號）的印發(fā)，文物的資產(chǎn)卡片和實物總登記賬相繼建立并不斷完善，使用名義金額入賬與資產(chǎn)卡片登記相結合的方式，能夠更好地從財務角度加強對實物管理的制衡。

問：文物資源修復修繕等保護支出如何進行會計處理？

答：根據(jù)11號準則，行政事業(yè)單位對于文物資源本體修復修繕等相關保護支出，應當在發(fā)生時計入當期費用，并在財務報表附注中予以披露；同時文物資源本體修復修繕以外的其他保護支出，符合資產(chǎn)確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)成本。主要考慮如下：

一是與文物資源修復修繕“修舊如舊”的特點保持一致。文物保護法規(guī)定，對不可移動文物進行修繕，必須遵守不改變文物原狀的原則；修復館藏文物，不得改變館藏文物的原狀。所以文物資源本體的修復修繕追求的是文物形態(tài)和功能的穩(wěn)定，這不同于固定資產(chǎn)改建、擴建和大型維修改造，通常不作為基建項目立項，本體修復修繕支出費用化處理更加切合文物資源的特點。

二是文物資源本體修復修繕支出計入資產(chǎn)成本和后續(xù)攤銷在實務中難以理解和操作。通常情況下本體修復修繕支出的金額相對文物資源本身的價值而言占比很小。此外，在大部分文物資源采用名義金額計量的情況下，將本體修復修繕支出計入資產(chǎn)賬面價值反而會引起對文物價值的誤解。實務中可移動文物的修復通常按批次開展，修復支出難以在每件文物資源之間進行分配。而且，文物資源本體的修復修繕沒有相對固定的周期，即使資本化也難以確定攤銷年限，如果不加以攤銷，就會造成行政事業(yè)單位的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)無限擴大，反而降低了會計信息質量。

三是采用文物資源本體修復修繕支出費用化加上報表附注披露的方式能夠滿足相關信息需求。將本體修復修繕支出費用化，相關信息能夠在行政事業(yè)單位的收入費用表中得以反映，而且，11號準則專門規(guī)定行政事業(yè)單位應當在附注中披露當期發(fā)生的文物資源本體修復修繕有關情況，并在應用指南中明確了具體披露要求，既適應了文物資源的特點，又能夠滿足相關信息需求。

四是將符合資產(chǎn)確認條件、文物資源本體修復修繕之外的其他保護支出計入固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)成本。中央辦公廳、國務院辦公廳于2018年印發(fā)的《關于加強文物保護利用改革的若干意見》強調要完善文物保護投入機制，具體要“支持文物保護由搶救性保護向搶救性與預防性保護并重、由注重文物本體保護向文物本體與周邊環(huán)境整體保護并重轉變”。《國家文物保護專項資金管理辦法》（財文〔2018〕178號）明確專項資金支出內容包括安防、消防及防雷保護工程，以及預防性保護、數(shù)字化保護等文物資源本體以外的保護支出，實務中此類支出日益普遍。因此，11號準則規(guī)定，行政事業(yè)單位對于符合相關資產(chǎn)確認條件、文物資源本體修復修繕之外的其他保護支出，應當計入固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)成本。

問：文物資源如何在財務報表中列報？

答：11號準則的核算范圍、計量屬性、相關會計科目發(fā)生變化，文物資源的報表列示和附注披露也相應進行調整，主要考慮如下：

一是將資產(chǎn)負債表中的“文物文化資產(chǎn)”項目修改為“文物資源”項目，單獨列示文物資源。同時，在“文物資源”項目下設置“以成本計量”和“以名義金額計量”兩個子項目，分別反映不同計量屬性下的文物資源。

二是按照內部管理和外部監(jiān)督的需要增加了附注披露要求。例如，行政事業(yè)單位應當在附注中披露待入藏征集物的數(shù)量和金額、當期發(fā)生的文物資源征集支出、文物資源本體修復修繕情況，以及文物資源借用情況等。在報表列示的基礎上，通過附注披露能夠充分反映行政事業(yè)單位在文物資源管理方面公共受托責任的履行情況，更有效地促進各單位提高管理水平。

問：行政事業(yè)單位在貫徹實施11號準則和應用指南時還需要注意哪些事項？

答：鑒于行政事業(yè)單位管理收藏的文物資源數(shù)量眾多，新舊銜接工作量較大，11號準則和應用指南自2025年1月1日起施行，為單位預留一定的準備時間。此外，文件的貫徹實施還需要注意以下幾方面的問題：

一是按規(guī)定設置相關會計科目，包括將原“文物文化資產(chǎn)”科目修改為“文物資源”科目，按照文物資源類型、計量屬性、入藏狀態(tài)設置明細科目進行明細核算，同時相應調整資產(chǎn)負債表列示項目。

二是做好11號準則執(zhí)行首日相關新舊銜接賬務處理，包括新舊會計科目銜接、相關資產(chǎn)重分類為文物資源、存量未入賬文物資源、已借入但未入賬文物資源等的賬務處理。

三是做好與其他類別資產(chǎn)的銜接，自2025年起，行政事業(yè)單位按照11號準則和應用指南進行新舊銜接賬務處理后，原“固定資產(chǎn)”科目下的文物全部轉入“文物資源”科目，“固定資產(chǎn)”科目下的原“文物和陳列品”明細科目調整為“陳列品”明細科目。

下一步，我們將加強宣傳培訓，增進行政事業(yè)單位對文件的理解和掌握，并配合做好與政府財務報告編制、資產(chǎn)管理、文物業(yè)務管理等相關工作的銜接，扎實推進11號準則和應用指南的高質量實施。